Диалектика истины

Данило Гетманцев уважає доречним закріплення стандартів доведення в податкових спорах на рівні закону.

От того, насколько четкими будут правила или стандарты доказывания в споре, зависит не только обоснованность судебного решения, но и право в целом. Ведь сам по себе процесс судопроизводства является по своему содержанию процессом правотворчества. Отталкиваясь от стандартов можно не принять то или иное формально безукоризненное доказательство.

Объективные противоречия 

Жизнь полна очевидных противоречий. Философами, начиная с Гегеля, это звучно зовется диалектикой. Мы все стремимся к истине, однако считаем вполне допустимым добиваться правды ложью. Нас не только не смущает, но и вдохновляет красивый образ. Но ведь образы — есть ложь. Чем красивее образ, тем страшнее обман.

По своей сути право — есть продукт творчества в определенных, заранее установленных рамках. Материя права — это образ, созданный в воображении художника-исследователя, коим является законодатель или судья, и объективизированный в виде правовых норм, соответствующих правовым принципам (основной норме, как первой ступени становления права по Кауфману). Правовую реальность составляют юридические фикции, презумпции, механизмы и универсалии, которые приводятся в действие юридическими фактами, порождающими правоотношения между соответствующими сторонами.

Одной из самых важных юридических универсалий является категория объективной истины. Согласно советской правовой доктрине именно ее суд должен установить в процессе рассмотрения спора между сторонами. Сам по себе подход правильный, хотя и несколько идеалистичный, ведь установить истину возможно далеко не в каждом деле. И судья, как к слову и чиновник органа исполнительной власти, в большинстве случаев должен довольствоваться относительной степенью истинности обстоятельств, лежащих в основе решения по делу.

Стандарт объективной истины, несмотря на всю его привлекательность, можно рассматривать лишь как цель, идеал, к которому может стремиться суд в процессе рассмотрения налоговых споров.

В административном судопроизводстве крайне сложно обеспечить установление полного и точного соответствия выводов суда об обстоятельствах разрешаемого дела объективной действительности. Контролирующий орган просто лишен полномочий, предоставленных органам уголовной юстиции, по установлению обстоятельств совершения тех или иных налогооблагаемых операций. Кроме того, сам по себе объем совершаемых предприятием (да и просто налогоплательщиком-физическим лицом) операций может быть настолько велик, что проверка каждой для целей установления объективной истины может занять не оправдано много времени.

В теории права рассматривают три основных стандарта доказывания, присущие англо-американской системе права — баланс вероятностей (balance of probabilities) (аналогичный американский стандарт —preponderance of the evidence, «преимущество доказательств»), «вне разумных сомнений» (beyond reasonable doubt) и стандарт «четких и убедительных доказательств» (clear and convincing evidence). На практике встречаются и другие стандарты доказывания — «вне тени сомнений» (beyond the shadow of a doubt), «отдельные достоверные доказательства» (some credible evidence) и др.

«Вне разумных сомнений»

Новым Кодексом административного судопроизводства не установлено стандартов доказывания при разрешении налоговых и других споров. Хотя КАС в ст.78 вскользь упоминает категорию «обоснованные сомнения», отсутствие которых является основанием для освобождения от доказывания признанных сторонами обстоятельств, он не формулирует стандарты доказывания как таковые.

Это привело к тому, что на уровне суда кассационной инстанции долгое время существовало два различных правовых подхода при выборе стандарта доказывания в налоговых спорах — «вне разумного сомнения» и «установление объективной истины». Так, в своих постановлениях от 13.12.2017 (дело №815/4319/16), 1.11.2017 (№ 1570/3741/2012), 11.10.2017 (№804/4399/16), 27.09.2017 (№ 2а/0570/2104/11), 20.09.2017 (№ 813/2642/16). 20.09.2017 (№826/23795/15), 20.09.2017 (№816/5451/13-а) и т. д. Высший административный суд неоднократно подчеркивал необходимость придерживаться позиции, указанной в п.53 решения Европейского суда по правам человека, по делу «Федорченко и Лозенко против Украины». В соответствии с указанной позицией суд при оценке доказательств руководствуется критерием доказывания «вне разумных сомнений».

ВАС также акцентировал внимание на том, что в административных делах о противоправности решений, действий или бездеятельности субъекта властных полномочий обязанность доказывания правомерности своего решения, действия или бездействия возлагается на ответчика, если он возражает против иска.

Согласно другой позиции ВАС в условиях действия такого принципа административного судопроизводства, как официальное выяснение всех обстоятельств дела, суды не должны ограничиваться заявленными сторонами доводами и предоставленными ими доказательствами. Они должны играть активную роль в установлении объективной истины, употребляя все возможные меры для проверки и установления всех фактических данных по спору, способствуя сторонам в предоставлении и истребовании необходимых для этого доказательств.

Официальное выяснение обстоятельств

Кассационный административный суд в составе Верховного Суда не использует стандарт «вне разумного сомнения», подчеркивая необходимость установления объективной истины. Так, в постановлениях от 30.05.2018 (дело № 815/2143/16), 30.05.2018 (№826/1917/17), 13.04.2018 (№ 826/26667/15), 7.03.2018 (№825/1682/15-а), 23.05.2018 (№821/2239/16) ВС отметил, что выполнение задач административного судопроизводства зависит от установления судом объективной истины и правильного применения норм материального и процессуального права. А потому ст.9 КАС на суд возложена обязанность принимать предусмотренные законом меры, необходимые для правильного выяснения всех обстоятельств дела, в том числе по выявлению и истребованию доказательств по собственной инициативе. Действенность административного судопроизводства зависит от того, насколько полно и всесторонне будут подтверждены доказательствами обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения дела.

Кодексом распределены обязанности по доказыванию и предоставлении доказательств между лицами, участвующими в деле, и предполагается активная роль суда в процессе сбора доказательств и их применения, а обеспечение полного выяснения обстоятельств по делу базируется на сочетании принципов состязательности и официальности. В свою очередь суд не является пассивным наблюдателем в сборе доказательств и по необходимости может принимать активное участие в таком процессе.

Несмотря на то, что обязанность доказывания правомерности обжалуемого акта контролирующего органа процессуальным законом возложена именно на такой орган, ВС иногда возлагает это бремя на налогоплательщика. В частности, в постановлении от 11.06.2018 (дело №26/4565/14) отмечено, что в случае предоставления налоговым органом доказательств относительно того, что поданные налогоплательщиком документы содержат информацию, не соответствующую действительности, последний должен опровергать эти доводы.

И хотя изложенные выводы ВС должны применяться судами низших инстанций, они вступают в противоречие с нормами действующего КАС, что создает очевидную проблему правоприменения.

Так, новая редакция кодекса (как и предыдущая) действительно предусматривает принцип официального выяснения обстоятельств дела (ч.4 ст.9 КАС). В то же время, в отличие от предыдущей редакции КАС, новая содержит значительные исключения из указанного «правила». Согласно ч.4 ст.77 КАС суд не может истребовать доказательства у истца в делах о противоправности решений, действий или бездеятельности субъекта властных полномочий, кроме доказательств в подтверждение обстоятельств, при которых, по мнению истца, произошло нарушение его прав, свобод или интересов.

В силу ч.2 ст.19 Конституции суды не вправе истребовать доказательства от истца-налогоплательщика в делах о противоправности решений, действий или бездействия контролирующего органа, кроме доказательств нарушения прав заявителя. Более того, согласно ч.2 ст.77 КАС в делах о противоправности решений, действий или бездеятельности субъекта властных полномочий такой субъект не может ссылаться на доказательства, которые не были положены в основу обжалуемого решения. Исключением являются случаи, когда он докажет, что были приняты все возможные меры для их получения до принятия обжалуемого решения, но они не были получены по независящим от него причинам.

Такая же позиция изложена в решении ЕСПЧ от 23.07.2002 по делу «Västberga taxi aktiebolag and Vulic v. Sweden». В частности, Суд определил, что административные суды, которые рассматривают жалобы заявителей относительно решений налогового управления, имеют полную юрисдикцию в этих делах и полномочия отменить обжалованные решения. Дела должны быть рассмотрены на основании предоставленных доказательств, а доказать наличие оснований, предусмотренных соответствующими законами, для назначения налоговых штрафов должно именно налоговое управление.

Таким образом, и суд не вправе учитывать доказательства, которые не были положены в основу решения контролирующего органа. В нашем случае при рассмотрении налоговых споров проблема усугубляется тем, что ни суду, ни плательщику из текста налогового уведомления — решения, как правило, фактически не известно, какие обстоятельства положены в основу принятого им НУР. Ведь ст.58 Налогового кодекса не требует от структуры НУР мотивационной части.

«Преимущество доказательств»

С другой стороны, для большинства налоговых споров неприемлем стандарт «преимущество доказательств» (preponderance of the evidence), установленный системой общего права для гражданско-правовых споров. Стандарт является приемлемым там, где стороны отношений равны, а интерес, защищаемый судом — частным.

Заметим, что предметом налоговых споров, как правило, является НУР (или действия) контролирующих органов. Такие споры рассматриваются, как правило, по иску налогоплательщика, а бремя доказывания правомерности НУР лежит на контролирующем органе. Учитывая указанное, применение стандарта «преимущество доказательств» позволило бы значительно снизить уровень доказывания обстоятельств дела со стороны контролирующего органа, а с другой стороны, привело бы к высокому риску нарушения прав налогоплательщиков и недостижению цели административного судопроизводства.

Стандарт доказывания «вне разумных сомнений» явно вызывает более ответственный и осторожный подход судьи к оценке правдивости обстоятельств по делу, идет на пользу налогоплательщика и уменьшает вероятность ошибки, которая причиняет вред не только налогоплательщику, но и обществу в целом. Также обращаем внимание на связанность административных налоговых дел с уголовными делами, основаниями для которых может стать одно и то же неправомерное деяние.

В то же время, если речь идет о другой категории налоговых споров, где бремя доказывания лежит на налогоплательщике (например, взыскание ущерба с государства, пени за несвоевременное возмещение НДС и тому подобное), суд абсолютно обоснованно может использовать стандарт «преимущество доказательств», что будет соответствовать целям административного судопроизводства. Этот стандарт позволяет сделать равновероятной возможность ошибки как в пользу истца так и ответчика. Однако даже в США в некоторых штатах устанавливается повышенный стандарт доказывания для гражданско-правовых споров — стандарт «четких и убедительных доказательств».

Нельзя не обращать внимания и на презумпционную истину — категорию очень распространенную в налоговом праве из-за большого количества презумций, которыми переполнен НК. Это порождает на практике вопрос об опровержимости либо неопровержимости той или иной презумпции.

Внутреннее убеждение судьи

С понятием стандартов доказывания связана и другая категория — внутреннее убеждение судьи. Согласно ст.90 КАС суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на их непосредственном, всестороннем, полном и объективном исследовании. В то же время указанная статья сама по себе не дает возможности раскрыть категорию «внутреннее убеждение» по отношению к той или иной категории споров.

Если воспринимать норму буквально, то судья, вынося решение, не ограничен в формировании своего убеждения на основе каких-либо доказательств. Стандарт доказывания позволяет, с одной стороны, ограничить произвол судьи, а с другой — дает ему критерий для определения степени доказывания, достаточного для формирования его внутреннего убеждения.

У любого человека должны всегда оставаться сомнения в своих выводах. Однако какие сомнения являются приемлемыми, чтобы не принимать их во внимание? Стандарт «вне разумных сомнений» определяет, что отсутствие разумных сомнений имеет место тогда, когда все альтернативные объяснения представленных доказательств чрезвычайно маловероятны.

Например, предоставленные документы опровергают бестоварность операции, свидетельствуя, что товар был поставлен из Киева в Одессу в течение суток. Но простой математический расчет подтверждает, что для доставки такого количества товара за этот промежуток времени понадобилось бы столько транспортных средств, сколько даже теоретически не могли предоставить ни сторона сделки, ни любой другой перевозчик в Украине. Итак, поставка фактически не состоялась, операция является бестоварной, а накладные — поддельными. То есть сомнения у судьи остались, однако очевидно, что сама поставка — чрезвычайно маловероятна.

Критерии без абсолюта

Так или иначе, приведенное свидетельствует о том, что стандарт «установление объективной истины» (в старом советском его понимании), как правило, не может быть использован при рассмотрении и разрешении налоговых споров. Это обусловлено возложением бремени доказывания на налоговый орган; невозможностью истребования от налогоплательщика иных, нежели подтверждающих нарушения права, доказательств; отсутствием оснований для учета судом доказательств, не положенных в основу обжалуемого решения контролирующего органа.

В то же время установление объективной истины не исключается в случае предоставления участниками процесса всех доказательств по собственной инициативе и их учета налоговым органом в оспариваемом решении. Ведь мы не ставим союз «или» между стандартом «объективной истины» и «вне разумных сомнений». Скорее речь может идти об уточнении первого стандарта путем установления более четких критериев и границ предмета доказывания, устраняя его абсолют.

Отдельным вопросом является необходимость закрепления стандартов доказывания на уровне закона. Внесение таких изменений в текст КАС было бы уместным, что, однако, не исключает возможность определения стандартов на уровне судебной доктрины.


Источник: zib.com.ua

Комментарии 0

Авторизируйтесь, чтобы оставлять комментарии.